一个土宝盖和几的读音:2006年作业成本法使用的情况

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本世纪 70 年代之后，高新技术的蓬勃发展和广泛应用，为作业成本计算 (Activity-Based Cost, ABC) 和作业管理（ ActivityBased Management, ， ABM ）的出现奠定了基础。这种在 80 年代末兴起于西方企业的先进的成本计算和企业管理方法，在目前对我国大多数企业还相当新鲜。然而，这是不是意味着它们离在我国企业的应用还很遥远呢 ? 为回答这一间题，我们对有良好经营业绩或行业先进的国内企业进行了成本管理方面的研究，特别是那些有着类似 ABC 和 ABM 经验的企业。

ABC 和 ABM 作为一种挑战传统理念的新思想，其产生和发展必然存在某种特定的动因和背景。据文献报道，作业成本计算法起源于二十世纪 30 年代末、 40 年代初美国会计学家科勒 (E.Kolher) 的思想。科勒当时所面临的问题是，如何正确计算水力发电行业的成本。水力发电的主要成本是发电设施等固定资产的折旧和维护费用等间接费用，原材料水不需从市场上购进，人工主要用于对设备进行监控和维护。采用传统的以人工小时来分配间接费用，显然不能正确反映成本。因此，科勒提出了“作业成本计算法”。但是，科勒的这一思想在当时并未受到重视。直到 80 年代中期，由库弗 (R · Cooper) 和卡普兰 (R.Kaplan) 两位教授对作业成本计算进行了系统、深入的理论和应用研究之后，作业成本计算法才受到西方会计界的普遍重视。

70 年代以来，高新技术迅速发展，社会经济环境发生了很大的变化。顾客需求多样化和快速变化的市场环境，要求企业能够对此作出迅速的反应。“柔性生产系统”就是在这种背景下产生的，它取代了传统的大批量的生产系统。柔性生产系统灵活、反应迅速。从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化。柔性生产系统的出现，向传统的成本计算和管理方法提出了严峻的挑战。

在高新技术环境下，制造费用的数额和比重大大提高。传统成本计算中以直接人工小时、机器小时等作为制造费用分配标准已不再适用了。同时，产品的多样化也使得传统的标准成本管理系统失去了意义。标准成本是针对大批量生产、有着固定生产工艺的生产系统而言的，而柔性生产系统无论在产品设计、生产设备和生产工艺上都有一定的弹性，因此，确定标准成本在这一系统中的意义不大。随着高新技术在生产中的应用日益增多，传统成本计算和成本管理与实际脱离的情况越来越严重。作业成本计算就是在这一背景下产生并发展的。

ABC 的出现最初是为了精确地计算成本，解决共同成本的分配问题。但是后来人们发现，它所提供的信息可被广泛用于预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面冈，这使得作业成本计算很快超越了成本计算本身，从而上升为以价值链分析为基础的、服务于企业战略需要的作业管理（ ABM ）。

从 ABC 、 ABM 产生动因和背景的分析当中，人们很自然地得出这样的推论 : 作业成本计算和作业管理应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。如果从这点来考察，显然我国企业在目前应用 ABC 和 ABM 条件还不太成熟。然而， ABC 和 ABM 是以成本管理为基础但却超越成本管理本身的一种企业管理新思维。因此，尽管我国企业大多是劳动密集型企业，高科技生产环境并不多，但是这种成本管理的新思维、新理念可否为我国企业所接受呢 ? 如果是这样，那么在我国企业中就应存在对这种成本管理思想的需求，表现在企业中应存在一些自发运用 ABC 或 ABM 的经验。为此，我们对期刊上刊出的关于企业理财管理先进经验的报道进行了统计分析。这些报道在一定程度上代表了我国成本管理实务发展的前沿。我们希望从这些先进企业的成本管理经验中发现自发应用 ABC 和 ABM 的实例，以便对它们的自发形成的环境和条件进行分析、研究，发现规律，寻找适合我国企业运用 ABC 、 ABM 的未来发展模式。

二、数据处理

本文收集了 1985 年一 1999 年关于企业理财先进经验报道 531 个。样本分布在至少 27 个省市地区和几十个行业。从这 531 个样本中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本 134 个，得到有效样本 397 个。在这 397 个样本中，通过具体数字说明业绩优良的占 59.19% ，被评为先进或优秀的占 8.06% ，既有业绩数字又被评为先进的占 5.29% ，其他属于经验介绍，占 27.46% 。这为研究我国成本管理实务发展前沿提供了一个很好的基础。

在 397 个样本中，我们对涉及成本管理方法以及 ABC 和 ABM 应用情况等进行了统计。统计中我们以该项目是否有具体数字、事例或说明为标准，没有数字、事例或具体说明的当空缺处理。

三、成本管理方法分析

我们对 397 个样本进行了统计，各种成本管理方法运用样本有 189 个 ( 其中包括对运用多种成本管理方法企业的重复计数 ) 。我们考察的成本管理方法主要有作业成本、目标成本 ( 包括计划成本、定额成本和标准成本 ) 、全生命周期成本、 PDCA( 计划 - 实施 - 检查 - 行为决定 ) 循环管理以及质量成本等。表 1 给出的是统计结果。

表 1 成本管理方法统计

作业成本
目标成本
全生命周期成本
PDCA
质量
成本
其他
总数

样本
6
161
2
2
10
8
10
189

比例
3.17%
85.19%
1.06%
1.06%
5.29%
4.23%

100%

在表 1 中，“作业成本”样本包括自觉或不自觉采用 ABC 方法的企业，或者说，明确运用 ABC 方法的和可视为 ABC “雏形”的企业。从统计结果看，这类样本在有效样本中的比例很小。所谓“不自觉”，就是一些企业未使用“作业成本”这一名称，但实际进行的工作已十分接近。

从表 1 数据可知， 目标成本方法是企业运用得最多的方法 ，占 85.19% 。由于在我国实务界计划成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用，难以甄别，故在此将它们全部归为一类。这也许是此类方法比例较高的一个原因。表 1 的这一结果与 1999 年中国会计学会“管理会计与应用专题研讨会”企业代表们的观点一致。企业代表们表示，目前，目标成本乃是我国企业运用得最为广泛的成本管理方法。

表 1 中“全生命周期成本”采用的是一种狭义的定义，即指从产品设计、采购、生产到销售实行全面成本管理。广义上的全生命周期是指包括消费者购入产品后以及废弃和淘汰阶段在内的整个时间周期，因而成本管理的“面”更宽，时间更长。但是，这种情况在本次研究中尚未发现一例。全生产周期成本尽管居于现代成本管理中的一部分，但它是一种全新的目标成本管理概念。为考察这一新概念的运用，我们特别对它进行了考察。表 1 中所列样本，均为明确提出这一概念的企业。从比例看，运用这一成本管理方法的企业并不多。

类似的还有 PDCA 。实际上， PDCA 反映的是成本管理的实施流程。“计划 - 实施 - 检查 - 行为决定”这一循环，无论作业成本管理还是目标成本，都需要这些具体步骤来保证其实施。从比例看，明确运用这一方法的企业亦不多，仅有两例。

通常，质量成本指的是预防成本、鉴别成本、内部损失成本和外部损失成本等，它是企业整个成本管理工作的一部分。在这里，报道进行了质量成本管理的样本企业比例为 5.29% 。这一比例较低并不能说明企业不重视质量管理。相反，企业对质量十分重视。这一比例不高的原因，只能说明在质量管理中运用了质量成本计算方法的企业并不多。

四、作业成本计算法与作业管理运用分析

1 ．作业成本计算法与作业管理的运用

表 1 中统计出运用作业成本或有类似经验的样本企业 6 个。现将这 6 个企业有关情况列于表 2 中。表 2 中“产品特征”一项反映产品生产的数量和品种等，“ 1 ”代表小批量、品种变化多，以及工艺复杂、周期长，“ 2 ”代表大批量、品种变化少。“价值工程”反映样本企业是否运用了价值工程方法。“零存货”为“ 1 ”代表企业实行了“零库存”管理，“ 0 ”表示未实行，“全面质量管理”和“适时生产”等亦如此。在表 2 中“ ABC ”代表企业是否运用了作业成本计算法来计算成本，“ 1 ”为是，“ 0 ”为不是。“ ABM ”为作业管理，“目标成本”反映的是企业所运用的成本管理方法。 " 信息系统 " 反映的是企业是否进行了有关信息的收集、建立管理信息系统等。各栏目的空缺项表示企业报道内容未涉及该项目。

表 2 运用 ABC/ABM 或有类似经验的样本企业

报道年份
企业名称
主要产品
产品特征
价值工程
零存货
全面质量管理
适时生产
ABC
ABM
目标成本
信息系统

1986
上海缝纫机一厂四厂
缝纫机
1
1

1

1

1987
上钢三厂
特殊钢材
2

1

0
1
1
1

1990
二汽集团
汽车整车
2
1

1
1
0
1
1

1994
枣阳野马自行车厂
自行车
1

1
1

1

1

1996
湖南常德中兴机械厂
榨油机械

1
0

0
0
1

1

1996
哈尔滨飞机制造公司
飞机 **
1
1

1
1

* 表示在产品设计过程运用了价值工程

** 哈尔滨飞机制造公司另一主要产品为汽车，其产品特征为“大批量”

从表 1 及表 2 的统计结果来看，自觉运用 ABC 进行成本计算的在样本企业中未发现一例，也未曾发现样本企业总结出作业成本计算法。由于真正意义上的作业成本计算法尚未发现，因此，利用作业成本计算的信息进行管理的、真正意义上的作业管理应该也不存在。但是统计发现，有少量样本企业存在类似作业管理的管理经验。表 2 中的 6 家企业均属此类。 上海缝纫机一厂和四厂、二汽集团和湖南常德中兴机械厂的做法是，运用价值工程方法，对生产过程、工艺进行分析、改进。我们知道，作业管理是一种应用作业成本计算提供的成本信息，从成本角度，合理安排产品或劳务的销售组合，寻找改变作业和生产流程，改善和提高生产率的机会的管理活动。而价值工程 (Value Engineering 的基本思想就是通过功能、成本分析，设法提高价值比率 ( 即功能 / 成本 ) ，不断完善产品或服务。对生产过程和工艺过程的价值工程分析，也可认为就是在作业层次上的价值分析，是对企业价值链的完善，因而它们是一种作业管理的近似形式。

上钢三厂的做法是，为控制质量，上下工序间要签订“满意合同”，并建立质量管理联络网，从原材料采购到生产过程的各个环节进行质量控制。显然，上钢三厂将质量管理深入到了作业的水平。这一做法体现的是一种以作业为基础的质量管理，属于作业管理的一个特定方面。

枣阳野马自行车厂实行了“一货一单系统工程”，即从计划、采购、投人、加工、检验、核算到销售，均按“一种货物，一张订单”进行安排，整体联动。企业的物资配给、质量监控、成本核算等，均围绕“一货一单”完成。因此，从生产组织等现场控制手段上看，“一货一单系统工程”非常接近“适时生产系统”，只不过它不是由电脑一体化系统来完成的。该个案反映的是一种作业链优化下的新的企业管理观。

哈尔滨飞机制造厂的做法是，针对飞机生产周期长、小批单件的特点，运用价值工程方法，对飞机生产从工艺路线、成本定额等方面实施一体化管理。对飞机生产各车间、各个零件工序的目标成本进行测定，并以此为依据制定内部核算价格。哈尔滨飞机制造厂的这种做法，可视为不自觉地运用作业成本计算信息进行内部定价之一例。

2 ．生产经营环境分析

作业成本计算法、作业管理需要与之相适应的生产经营环境。这一环境的主要特征可归纳为：小批量、多变化的产品，对企业整个作业链和价值链以“全息图像”方式反映的产品设计过程，适时生产系统，由后往前的“拉动式”生产现场控制，各个生产环节的“零存货”和全面质量管理下的“零缺陷”，以及先进的管理信息系统等。

表 2 中给出了 6 家企业生产经营环境方面的情况。从产品特征上看，这 6 家企业产品中有 3 家是属于小批量、多变化、工艺复杂的产品，另 2 家则为大规模、变化少的产品。一般来说，实行作业成本计算和作业管理的企业主要生产小批量、多变化的产品，但显然，我们的发现不是这样。由于样本数量过少，我们不能对运用作业管理企业的产品特征做出总体判断，但是，我们至少可以说，一些大规模、变化少的产品生产企业同样讨似运用作业管理。

在 6 家企业中，有 3 家将价值工程方法运用于产品设计当中。由于产品成本的构成与所采用的工艺流程密切相关，产品功能的确定又与对价值形成的分析紧密联系，因此，价值工程方法实际上己将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。

在存货管理上面，只有二汽集团 1 家企业实行了“零存货”。二汽集团由于采取了所谓“一个流”的生产方式，使得“零件始终处于不停滞、不堆积、不超越、按节拍一个一个地流动的状态”。另有 2 家企业明确未实行“零存货”管理。尽管枣阳野马自行车也实行了类似适时生产的生产组织管理，但存货还是存在的，因为它的原辅材料、零配件的供配是按周期批次来计划安排的。另一家湖南常德中兴机械厂中间环节仍存在零部件的库存。

对于质量管理，企业大多比较重视。 6 家中有 3 家报道采用了“全面质量管理”。其特点是加强了对各工序的现场质量监管，建立质量管理网络，实施从原辅材料进厂、生产加工、到装配运输、产品出厂的“全过程”质量管理。但是，有 1 家报道其所采用的质量管理方法主要是质量承包，废品率控制，而没有全面质量管理。

关于生产组织，有 2 家企业报道了有类似适时生产的情况。一个是二汽集团，它采用的是“一个流”生产方式，目的在于提高劳动生产率。人、设备、材料、工具和工序、环节等，均在时间和空间上优化组合，即以“最少的人力、最小的消耗、最省的时间、最短的进程、最简练的动作、最易掌握的方式，完成必要的工作量”。另一个则是枣阳野马自行车厂，它采用了“一货一单”的生产方式。在这种方式下，各部门工作紧密衔接，协调进行，整体联动。

另外，表 2 数据显示有 3 家企业报道了相关信息系统的建设，说明企业对信息系统较为重视。在这 3 家企业中，信息系统对专门性的信息如质量或市场进行了采集，还通过信息网络、“碰头会”等进行信息交流。但是，从所报道的情况看，企业未谈及计算机网络、电子商务资讯等，信息系统较为原始。

总之，从企业整体经营环境来看，我国企业作业管理类似经验产生的环境与作业管理产生的环境不完全相同。